Пункт 67 Инструкции №25н определяет готовую продукцию как материальные ценности, изготовленные в бюджетных учреждениях в рамках деятельности, приносящей доход.

Готовая продукция отражается в учете по фактической себестоимости, которая складывается из затрат на её производство (материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления в социальные фонды, прочие затраты). Все эти затраты собираются по дебету счета 02 106 04 340 «Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)».

Готовая продукция, прошедшая все стадии производственного процесса, до того как она будет передана заказчику или покупателю отражается в учете записью:

Дебет 2 105 07 340 «Увеличение стоимости готовой продукции»

Дебет 2 106 04 440 «Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг).

Списание готовой продукции при ее отпуске заказчику отражается по фактической себестоимости следующей записью:

Дебет 2 401 01 130 «Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг»

Кредит 2 105 07 440 «Уменьшение стоимости готовой продукции».

Пример 1.

В результате проведения инвентаризации на складе готовой продукции выявлена недостача в размере 1 500 рублей.

Решением комиссии определено, что часть недостачи в сумме 300 рублей - отнести за счет естественной убыли. Оставшаяся сумма 1 200 рублей превышает нормы естественной убыли.

На счетах бухгалтерского учета эти операции будут отражены следующим образом:

Окончание примера.

Пример 2.

В результате урагана была повреждена крыша склада и дождем залило часть готовой продукции. В результате стихийного бедствия пришло в негодность готовой продукции на сумму 15 000 рублей.

В бухгалтерском учете нужно сделать следующие записи:

Окончание примера.

УЧЕТ СТРОИТЕЛЬНЫХ МАТЕРИАЛОВ

Пунктом 64 Инструкции №25н установлено, что для отражения в учете строительных материалов бюджетными организациями используется счет 00 105 04 000 «Строительные материалы».

На этом счете учитываются все виды строительных материалов, строительных конструкций и деталей, а также оборудования, требующего монтажа.

К строительным материалам относятся цемент, песок, гравий, известь, камень, кирпич, черепица, лес круглый, пиломатериалы, фанера, железо, жесть, сталь, цинк листовой, гвозди, гайки, болты, скобяные изделия, краны, муфты, тройники, кабель, лампы, патроны, ролики, шнур, провод, предохранители, изоляторы краска, олифа, толь и другие аналогичные материалы.

Готовые к установке строительные конструкции и детали представляют собой:

Металлические, железобетонные и деревянные конструкции,

Блоки и сборные части зданий и сооружений,

Оборудование для отопительной, вентиляционной, санитарно-технической систем, (отопительные котлы, радиаторы и прочее).

К оборудованию, требующему монтажа, по определению, данному в Инструкции №25н, относится оборудование, которое может быть введено в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. При этом в состав оборудования включается и контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе установленного оборудования, и другие материальные ценности, необходимые для строительно-монтажных работ.

При поступлении от поставщиков строительных материалов и принятии их к учету, в бухгалтерии бюджетных организаций делают следующие записи:

Более подробно с вопросами, касающимися бюджетного учета, бюджетной отчетности и налогообложения бюджетных учреждений, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Бюджетные учреждения».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов

Кришталева Т. И.,
д. э.н., профессор кафедры «Бухгалтерский учет»

Речкина Н. В.,
аспирант кафедры «Бухгалтерский учет»
Государственного университета Министерства финансов РФ

Задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом учреждения, занимающегося торговой деятельностью, могут быть решены только при правильной организации учета товарных операций. Правильная организация товарного учета в учреждении оказывает большое влияние на повышение достоверности данных учета. Учреждению, занимающемуся торговой деятельностью, необходимо понять и описать общую схему движения товара, выбрать методы учета и оценки товара и закрепить их в учетной политике.

Актуальность рассматриваемых вопросов, их недостаточная разработанность и особая практическая значимость в современных условиях предопределили выбор темы статьи.

Следствием реализации норм Федерального закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федереции в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» должно стать расширение приносящей доход деятельности в бюджетных учреждениях.

Наличие различных видов приносящей доход деятельности потребовало обособленного учета отдельных операций, осуществляемых бюджетными учреждениями в рамках этой деятельности. Прежде всего это касается формирования себестоимости выпускаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг для последующей реализации, а также торговой деятельности. Розничная, а тем более оптовая торговля нетипична для бюджетных учреждений, так как ее целью является исключительно получение дохода за счет разницы цен приобретения и реализации товаров, а не обеспечение выполнения какихлибо государственных полномочий. Однако в отдельных случаях бюджетные учреждения в рамках создания более комфортных условий для потребителей оказываемых учреждениями услуг вынуждены организовывать реализацию отдельных товаров (покупной полиграфической продукции, готовых продуктов питания, сувениров и т. п.) через собственные торговые точки.

Одна из основных задач бухгалтерского учета в учреждении, ведущем торговую деятельность, состоит в правильной организации учета товарных операций, позволяющей свое временно получать информацию о ходе поступления товаров, о выполнении договорных обязательств поставщиками и получателями, о состоянии товарных запасов, о ходе отгрузки и реализации товаров. В практике бухгалтерского учета нередко возникают ситуации, когда бухгалтеры допускают ошибки в учете товарных операций, что приводит к искажению отчетности и неправильному исчислению финансовых результатов деятельности предприятия для налогообложения. Задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом товарных операций учреждения, могут быть выполнены только при правильной его организации.

Недостатки в организации бухгалтерского учета вызывают отставание учета, запаздывание представления отчетности и другой информации. Наличие больших разрывов во времени между моментом возникновения учетно-экономической информации и моментом ее использования препятствует повышению экономической эффективности деятельности, приносящей доход учреждению.

Объектом бухгалтерского учета в учреждении, ведущем торговлю, являются товары, поэтому необходимо обеспечить полный учет поступающих товаров и своевременное отражение в учете операций, связанных с их выбытием.

Следует отметить, что в Едином плане счетов реализована возможность раздельного учета товаров и готовой продукции. Материальные ценности, приобретенные учреждением для продажи, учитываются на счете 010538000 «Товары – иное движимое имущество учреждения» (п. 124 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета.., утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н и п. 44 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н) .

По общему правилу, установленному п. 125 Инструкции № 157н, товары, приобретенные учреждением для продажи, принимаются к учету по их фактической стоимости .

Пунктом 103 Инструкции № 157н предусмотрено, что учреждение, осуществляющее торговую деятельность, согласно установленной им учетной политике затраты, произведенные по заготовке и доставке материальных запасов до центральных складов (баз) и (или) грузополучателей, включая страхование доставки, вправе не включать в фактическую стоимость приобретаемых материальных запасов, а относить их в составе расходов на финансовый результат текущего финансового года . Следовательно, положения данного пункта допускают возможность невключения транспортно-заготовительных расходов в стоимость товаров. Это соответствует требованиям ст. 320 НК РФ по отражению транспортно-заготовительных расходов в налоговом учете. Принятие к бухгалтерскому учету товаров, приобретенных учреждением для продажи, осуществляется по фактической стоимости на основании первичных учетных документов (Акта о приемке материалов (ф. 0315004) накладной поставщика (и других аналогичных документов)), отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010538340 «Увеличение стоимости товаров – иного движимого имущества учреждения» и кредиту счета 020834660 «Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материальных запасов» в случае приобретения товаров через подотчетное лицо, кредиту счета 030234730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов» в случае приобретения товаров у поставщиков .

Учреждения, осуществляющие розничную торговлю, товары, переданные в реализацию, вправе учитывать по их розничной цене с обособленным учетом торговой надбавки (торговой скидки). Возможность учета товаров по продажным ценам представляет собой право, а не обязанность учреждений, осуществляющих розничную торговлю, поэтому использование продажных цен должно быть предусмотрено учетной политикой.

Выбор одного из двух способов оценки товаров в розничной торговле – в ценах приобретения или в ценах продажи – зависит от типа торговой точки: автоматизированная или неавтоматизированная торговая точка.

Торговая точка считается автоматизированной , если ее средства технического обеспечения или специфика торговой деятельности позволяют ежедневно формировать детальный отчет о проданных товарах для последующего ввода в информационную базу. Причем торговая точка может быть автоматизирована буквально: рабочие места продавцов оборудуются персональными компьютерами, для регистрации продаж используется сетевая версия компьютерной программы.

Торговая точка может быть признана автоматизированной «условно», если количество ежедневно продаваемых товаров невелико и вручную несложно составлять ежедневный отчет о продажах. Сведения о продажах ежедневно сообщаются в бухгалтерию, где они вводятся в информационную базу.

Торговая точка считается неавтоматизированной , если детальные сведения о продаваемых товарах в информационную базу ежедневно не вводятся. Это могут быть лотки, киоски, секции в магазинах, сами магазины с большим ассортиментом продаж, где довольно сложно каждый день вручную составлять отчет о продажах и вводить его в информационную базу. В таких торговых точках данные об остатках товаров устаревают по мере розничных продаж. Для восстановления актуальности этих данных нужно периодически проводить инвентаризацию и вносить ее результаты в информационную базу.

Разумеется, требования законодательства в части учета торговой выручки с использованием контрольно-кассовых машин должны соблюдаться в любой торговой точке. Независимо от вида торговой точки в информационной базе компьютерной программы ежедневно отражается поступление выручки по дебету счета 020134000 «Касса» и передача товаров со склада организации в торговую точку как в количественном, так и в денежном выражении.

Если выбран способ оценки товаров в розничной торговле в ценах продажи, то следует использовать для бухгалтерского учета товаров в автоматизированной торговой точке аналитический счет 010538000 «Товары – иное движимое имущество учреждения – в розничной торговле (по продажной стоимости)» и счет 010539000 «Наценка на товары – иное движимое имущество учреждения в автоматизированных торговых точках» с дополнительным аналитическим учетом по видам товаров. Если в учетной политике бухгалтерского учета выбран способ оценки товаров в розничной торговле по стоимости приобретения, то следует учитывать товары на счете 010538000 «Товары – иное движимое имущество учреждения – в розничной торговле (по покупной стоимости)» с аналитическим учетом по тем же видам товаров как в автоматизированной, так и в неавтоматизированной торговой точке. Если товары в розничной торговле учитываются в ценах приобретения, то нет необходимости выполнять специальный расчет торговой наценки: себестоимость проданных товаров отражается по дебету счета 040110130 «Доходы от оказания платных услуг» и кредиту счета 010538440 «Уменьшение стоимости товаров – иного движимого имущества учреждения».

Следовательно, для того чтобы учреждение, осуществляющее розничную торговлю, учитывало товары не по покупной, а по продажной цене, в бухгалтерском учете применяется счет 010539000 «Наценка на товары». На счете 010539000 отражается информация о торговых наценках (скидках, накидках). Как и любая другая операция, наценка товара отражается в бухгалтерском учете на основании первичного документа. Унифицированной формы первичных документов для отражения наценки нет, поэтому на основании ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» учреждение, ведущее розничную торговлю, может разработать свою форму и закрепить ее использование в учетной политике или использовать Справку (ф.0504833) с приложением расчета.

Инструкцией 174н предусмотрено, что товары при передаче их на реализацию отражаются по розничной цене с обособленным учетом торговой надбавки (торговой скидки) на основании первичных учетных документов: Акта о приемке материалов (ф. 0315004), Справки (ф. 0504833) с приложением расчета, накладной поставщика (и других аналогичных документов) и отражаются по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010538340 «Увеличение стоимости товаров – иного движимого имущества учреждения» и кредиту счетов 020834660 «Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материальных запасов», 030234730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов», счета 010539440 «Изменение за счет наценки стоимости товаров – иного движимого имущества учреждения» .

Следовательно, увеличение стоимости товаров за счет наценки отражается по дебету счета 010538340 «Увеличение стоимости товаров – иного движимого имущества учреждения» и кредиту счета 010539440 «Изменение за счет наценки стоимости товаров – иного движимого имущества учреждения» (пп. 45, 46 Инструкции № 174н) .

Хозяйственные операции по реализации товаров осуществляются на основании Справки-отчета кассира (ф. 0330106), Приходного кассового ордера (ф. 0310001) и отражаются по дебету счета 040110130 «Доходы от оказания платных услуг» и кредиту счета 010538440 «Уменьшение стоимости товаров – иного движимого имущества учреждения».

При этом суммы торговых надбавок по реализованным товарам отражаются в уменьшение финансового результата текущего финансового года, то есть по дебету счета 040110130 «Доходы от оказания платных услуг» и кредиту счета 010539440 «Изменение за счет наценки стоимости товаров – иного движимого имущества учреждения» способом «красное сторно» (п. 125 Инструкции № 157н, п. 47 Инструкции № 174н).

Определение суммы торговой наценки производится по формуле

где РТН – реализованная торговая наценка;
– остаток торговой наценки (кредитовое сальдо по счету 010539440 на конец периода);
Об – стоимость реализованного товара в продажных ценах (оборот в дебет счета 040110130 с кредита счета 010538440 за период);
ПС – остаток товаров по продажной стоимости (дебетовое сальдо по счету 010538000 на конец периода).

Суммы торговых надбавок (скидок) по товарам, реализованным, отпущенным или списанным с бухгалтерского учета вследствие их естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т. п., отражаются на основании первичных учетных документов – Справки (ф. 0504833) с приложением расчета реализованного наложения.

Относящиеся к нереализованным товарам суммы надбавок (скидок) могут уточняться по результатам инвентаризации (на основании инвентаризационных описей) путем определения полагающейся в соответствии с установленными учреждением размерами сумм надбавок (скидок) на соответствующие товары.

На основании положений пп. 124, 125, 197 Инструкции № 157н и пп. 44–47, 93, 106, 112, 128, 131, 150 Инструкции № 174н в бюджетном учете учреждения могут быть сделаны бухгалтерские записи (в том случае, если учетной политикой будет предусмотрено применение продажных цен), представленные в табл. 1.

Применение продажных цен (реализация такого порядка в учетной политике), как считают ряд специалистов, нецелесообразно по следующим причинам:
- существенное затруднение ведения бухгалтерского учета за счет осуществления дополнительных проводок по списанию сумм торговой наценки на финансовые результаты учреждения при реализации товаров;
- возникновение разницы между стоимостью остатка товаров в бухгалтерском и налоговом учете (где доход от торговых операций формируется в виде разницы между фактической выручкой и фактической себестоимостью реализованных товаров).

Кроме того, при отсутствии в Плане счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений активно-пассивных счетов, а также включение счета 105 09 000 «Наценка на товары», имеющего исключительно кредитовое сальдо, в состав активных счетов учета нефинансовых активов, применение метода учета товаров «по продажной стоимости» будет не вполне методологически верно.

Согласно п. 108 Инструкции № 157н выбытие (отпуск) товаров производится по фактической стоимости каждой единицы либо по средней фактической стоимости. Применение одного из указанных способов определения стоимости товаров при выбытии осуществляется в течение финансового года непрерывно. Определение средней фактической стоимости товаров производится по каждой группе товаров путем деления общей фактической стоимости группы (вида) на их количество, складывающихся, соответственно, из средней фактической стоимости (количества) остатка на начало месяца и поступивших товаров в течение текущего месяца на дату их выбытия (отпуска). Требования приказа № 157н к порядку списания товаров существенно детализированы положениями о неизменности регламентированного учетной политикой способа оценки в течение года (п. 110 Инструкции № 157н).

Если для оценки материально-производственных запасов (в частности, товаров) при их списании в учетной политике выбран способ «по средней», то себестоимость проданных товаров рассчитывается способом «по средней скользящей».

Выбытие материальных запасов по основанию их списания в результате хищений, недостач, потерь производится на основании надлежаще оформленных актов с отражением стоимости материальных ценностей на уменьшение финансового результата текущего финансового года, с одновременным предъявлением к виновным лицам сумм причиненных ущербов. Пунктом 112 приказа № 157н запрещено относить суммы недостач материальных запасов, следовательно и товаров, на затраты учреждения.

В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности необходимо ежеквартально производить инвентаризацию имущества и финансовых обязательств, товарных остатков и тары. При этом выявляется соответствие фактического наличия товаров и тары на момент инвентаризации их остаткам по данным бухгалтерского учета. Для этого должна быть создана постоянно действующая инвентаризационная комиссия, отвечающая за полноту и достоверность результатов инвентаризации имущества и обязательств, состав которой утверждается приказом об учетной политике учреждения.

Материально ответственные лица до начала инвентаризации дают расписку в том, что все документы по приходу и расходу ценностей к отчету приложены и сданы в бухгалтерию.

Начинают инвентаризацию со снятия остатка денег в операционных кассах. Сведения о фактическом наличии товаров и тары записывают в инвентаризационную опись товаров, материалов и тары в торговле.

Результат инвентаризации товаров в сличительной ведомости выводят по общему итогу, что связано с учетом в стоимостном выражении.

Выбытие (списание) товаров в связи с их недостачей по вине работника не является операцией, признаваемой объектом налогообложения по НДС, при этом суммы НДС по недостающим товарам не подлежат вычету из бюджета, а если вычет уже произведен, то НДС необходимо восстановить.

Пример
По результатам инвентаризации за I квартал 2011 г. в учреждении недостача составила 3520 руб. Материально ответственное лицо добровольно согласилось погасить недостачу. При этом бухгалтерией была составлена справка, в которой недостача была отражена следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 220974560 «Увеличение дебиторской задолженности по ущербу материальных запасов» и Кредит 240110172 «Доходы от операций с активами» – 3520 руб. – отражается задолженность материально ответственного лица за недостачу товаров по продажным ценам по результатам инвентаризации;
Дебет 240110172 Кредит 210539340 «Увеличение за счет наценки стоимости товаров – иного движимого имущества учреждения» – –688 руб. «Красное сторно» – отражается включение торговой надбавки в состав доходов учреждения;
Дебет 240110172 «Доходы от операций с активами» Кредит 210539340 «Увеличение за счет наценки стоимости товаров – иного движимого имущества учреждения» – –124 руб. «Красное сторно» – отражается включение НДС с торговой наценки в состав доходов учреждения;
Дебет 240110172 «Доходы от операций с активами» Кредит 210538440 «Уменьшение стоимости товаров – иного движимого имущества учреждения» – 3520 руб.;
Дебет 220134510 «Поступление средств в кассу учреждения» Кредит 220974660 «Уменьшение дебиторской задолженности по ущербу материальных запасов» – 3520 руб. – отражается погашение задолженности материально ответственного лица за недостачу товаров.

В местах хранения товаров может произойти пересортица товаров с различной стоимостью единицы товара.

Так, в результате инвентаризации в учреждении была выявлена недостача бумаги «MegaCopy» в количестве 8 пачек по цене 150 руб. на общую сумму 1200 руб. и излишек 5 пачек бумаги «SvetoCopy» по цене 130 руб. на общую сумму 650 руб. (по учетным ценам).

По распоряжению руководителя произведен зачет недостач излишками, а остающаяся после перезачета недостача отнесена на виновное лицо, согласившееся возместить недостачу добровольно. Сумма недостачи удерживается из его заработной платы.

В результате зачета недостачи 5 пачек бумаги по цене 150 руб. излишками 5 пачек бумаги по цене 130 руб. определено превышение учетной стоимости недостающей бумаги над стоимостью излишка в сумме 100 руб. (5 пачек? (150 руб. – 130 руб.)), которое отнесено на виновное лицо.

Недостача бумаги в количестве 3 пачек на общую сумму 450 руб. (3 пачки х 150 руб.) также относится на виновное лицо.

В бухгалтерском учете произведены следующие записи:
Дебет 220974560 «Увеличение дебиторской задолженности по ущербу материальных запасов» и Кредит 240110172 «Доходы от операций с активами» – 660 руб. – недостача отнесена на виновное лицо;
Дебет 240110172 «Доходы от операций с активами» Кредит 210538440 «Уменьшение стоимости товаров – иного движимого имущества учреждения» – 100 руб. – отражено превышение стоимости недостающей бумаги над учетной стоимостью ее излишка;
Дебет 240110172 «Доходы от операций с активами» Кредит 210538440 «Уменьшение стоимости товаров – иного движимого имущества учреждения» – 450 руб. – отражена недостача бумаги после зачета ее излишками;
Дебет 240110172 «Доходы от операций с активами» Кредит 230304730 «Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость» – 110 руб. – восстановлен НДС с общей суммы недостачи;
Дебет 230211830 «Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате» Кредит 220974660 «Уменьшение дебиторской задолженности по ущербу материальных запасов» – 660 руб. – удержано из зарплаты в погашение недостачи.

В учреждении также необходимо проводить контрольные проверки качества проведения инвентаризации, регистрировать документы о составе комиссии в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации.

Следствием грубых нарушений технологий, поддерживаемых компьютерной программой, незнания программного обеспечения сотрудниками, неправильного его применения может стать появление искажений товарных остатков, в том числе появление отрицательных значений. Количество номенклатурных позиций с отрицательными остатками характеризует уровень ошибок, допущенных в учете.

Причины появления отрицательных остатков можно разделить на следующие группы:
- ошибочная идентификация товара;
- технические ошибки учета;
- ошибки, возникающие из-за нарушения технологии обработки информации;
- ошибки программного обеспечения.

Например, к ошибкам идентификации относятся:
- пересортица поставщика. Если приемка товара ведется упаковками, без их вскрытия и пересчета каждой единицы товара, то расхождение фактически поставленного товара с документами поставщика не будет выявлено при приемке;
- ошибки при регистрации накладной поставщика. В момент регистрации накладной поставщика оператор выбирает из справочника не ту карточку товара;
- пересортица при перемещении товара. Перемещается не тот товар, который указан в накладной на внутреннее перемещение;
- пересортица при продаже товара покупателю. При продаже часто возникает пересортица товара с одинаковым наименованием. Другой причиной продажи одного товара вместо другого является ошибочная маркировка товара или совпадение штрих-кода у двух разных товарных позиций. При продаже упаковками без их вскрытия также могут возникнуть ошибки, так как внутри упаковки может оказаться другой товар;
- ошибки подсчета при инвентаризации. Часто при наличии большого количества отрицательных позиций руководители надеются, что инвентаризация исправит ситуацию. Однако небрежно проведенная инвентаризация может, напротив, ухудшить положение.

К техническим ошибкам учета относятся случаи неправильного отражения движения товара в базе данных. Например, накладную поставщика могут просто забыть ввести в базу данных или внести ее дважды. Подобные ошибки быстро обнаруживаются в случае правильно организованного товарного учета и, наличии контроля со стороны бухгалтерии. К искажению данных приводит нарушение хронологической последовательности регистрации первичных документов, удаление или исправление документов, ранее принятых к учету.

Ошибки программного обеспечения , связанные с неверным подсчетом количества товара, возникают, если программное обеспечение недостаточно отлажено, например разрабатывается самой организацией.

От того, как организован учет товара в учреждении, какие применяются методы контроля, технологии учета, насколько добросовестно работает персонал, зависит достоверность информации. Большую роль в повышении достоверности данных имеет организация товарного учета в учреждении. Прежде чем разрабатывать учетную политику для целей бухгалтерского (налогового, управленческого) учета, необходимо понять и описать общую схему движения товара, выбрать методы учета и оценки товара и закрепить их в учетной политике.

Литература
1. Единый план счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкция по его применению. Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.
2. План счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкция по его применению. Приказ Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н.

Также по этой теме.

Дополнительно: ГП - это изделия и полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или утвержденным техническим условиям, принятые на склад или заказчиком. Готовая продукция (ГП) – это продукция, изготовленная учреждением для продажи. Такое определение можно вывести из описания особенностей учета готовой продукции в Инструкции по применению Единого плана счетов

Учет готовой продукции, учитываемой в составе групп счетов: 010520000 "Материальные запасы - особо ценное движимое имущество учреждения", 010530000 "Материальные запасы - иное движимое имущество учреждения", ведется в соответствии с Инструкцией №174н по применению Единого плана счетов.

Формирование себестоимости ГП осуществляется на счете 010900000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг".

Поступление из производства ГП оформляется актами приемки. Акт приемки составляется комиссией. В нем указывают ФИО МОЛ, наименование ГП, единицу измерения, номенклатурный номер, количество, цену, стоимость продукции и др. На дату принятия к учету (выпуска) ГП принимается по плановой (нормативно-плановой) себестоимости (инструкция 157). По окончании месяца определяется фактическая себестоимость ГП на основании Справки (ф. 0504833) с приложением расчета.

Дополнительно : Проводки. Принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010500000 "Материальные запасы" (010527340, 010537340) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010900000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" (010960211- 010960213, 010960221 - 010960226, 010960271, 010960272, 0109960290).

Отклонения фактической себестоимости от плановой относятся:

1) На увеличение (уменьшение) остатка нереализованной ГП. Дополнительно: Проводки. Д 010500000 (субсчета такие же везде) К 010900000 если факт больше плана. Д 010900000 К 010500000 факт меньше плана.

2) На увеличение (уменьшение) финансового результата текущего года (в части реализованной продукции, продукции списанной вследствии естеств. убыли, брака, порчи, недостачи). Дополнительно: Проводки. Д 040110130 К 010900000 факт больше плана если. Д 010900000 К 04012000 факт меньше плана

Принятие к бухгалтерскому учету хозяйственных операций по реализации готовой продукции заказчикам осуществляется по плановой (нормативно-плановой) стоимости на дату выпуска продукции, на основании первичных учетных документов. А именно: Требования-накладной (ф. 0315006), Накладной на отпуск материалов на сторону (ф. 0315007). Дополнительно : эти операции отражаются по дебету счета 040110130 "Доходы от оказания платных услуг" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010500000 "Материальные запасы" (010527440, 010537440).

Дополнительно: учреждение может использовать выпущенную ГП на собственные нужды. Принятие к бухгалтерскому учету хозяйственных операций по переводу готовой продукции, в целях ее использования для нужд учреждения отражается по фактической себестоимости на основании Требования-накладной (ф. 0315006) осуществляется по 2 направлениям:

1) в состав основных средств. Д 010100000 "Основные средства" (010121310 -010128310, 010131310 - 010138310) / К соответствующих счетов аналитического учета счета 010500000 "Материальные запасы" (010527440, 010537440);

2) в состав материальных запасов. Д 010500000 "Материальные запасы" (010521440 - 010527440, 010531440 - 010539440) / К 010500000 "Материальные запасы" (010527440, 010537440).

В Инструкции уточнен порядок списания:

Естественной убыли готовой продукции - отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счетов 010900000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" либо 040120272 "Расходование материальных запасов" (зависит от того какой способ отражения отклонений факта от плана выбрало учреждение см. выше) в кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 010500000 "Материальные запасы"

Дополнительно: про естественную убыль можно прочитать ТБУ 11 вопрос про инвентаризацию

Недостач и хищений готовой продукции - отражается по дебету счета 040120272 "Расходование материальных запасов" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010500000 "Материальные запасы" (010527440, 010537440).

Потерь готовой продукции при чрезвычайных обстоятельствах – отражается по дебету счета 040120000 "Расходы текущего финансового года" (040120273) и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010500000 "Материальные запасы" (010527440, 010537440).

Аналит. учет ГП и изделий ведется по наименованию, количеству, стоимости и по местам хранения на карточке количественно-суммового учета материальных ценностей.

Начисление налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет, отражается по дебету счета 240101172 и кредиту счета 230304730 «Увеличение кредиторской задолженности по НДС».

Поступление сумм оплаты реализованной готовой продукции отражается по дебету счетов учета денежных средств 020111510 «Поступления денежных средств учреждения на банковские счета» (020134510 «Поступления в кассу») и кредит счета 020531660 «Уменьшение кредиторской задолженности по доходам от реализации активов».

Реализация продукции осуществляется в соответствии с заключенными договорами.

Дополнительно: В договорах на поставку ГП указывают поставщика и покупателя, необходимые показатели по изделиям, цены, скидки, порядок расчетов, сумму НДС и другие реквизиты. Реализация продукции производится организациями по отпускным ценам и тарифам. При установлении отпускных цен указывается франко, т.е. за чей счет производится оплата расходов по доставке продукции от поставщика до покупателя. Франко-станция назначения означает, что расходы по доставке продукции покупателю оплачивает поставщик, и они включаются в отпускную цену. Франко-станция отправления означает, что поставщик оплачивает расходы только до погрузки ГП в вагоны. Все же остальные расходы по перевозке ГП (оплата ж/д тарифа, водного фрахта и т. д.) должны оплачиваться покупателем.

Основанием для отгрузки ГП покупателям или отпуска ее со склада служат обычно приказы отдела сбыта организации. На основании накладных, железнодорожных накладных и других документов на отпуск продукции на сторону в бухгалтерии выписывают в нескольких экземплярах платежные требования для расчетов с покупателями через банк.

Для вывоза ГП с территории организации представителям грузополучателя выдаются товарные пропуска на вывоз с территории организаций ТМЦ. Накладные выписываются на складе или в отделе сбыта в четырех экземплярах и передаются в бухгалтерию для регистрации в журнале регистрации накладных на отпуск ГП и подписи их гл.бух-ром или лицом, им уполномоченным. Выполненные и сданные заказчикам работы и оказанные услуги оформляют актами приемки-передачи, на основании которых выписывают счета на оплату работ и услуг.

Инвентаризация ГП осуществляется таким же образом, как и по материалам. При инвентаризации товаров отгруженных, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций, проверяют обоснованность числящихся сумм на соответствующих счетах БУ.

Затраты на изготовление продукции (работ услуг) включают:

По счету 109 70 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг»)будут отражаться затраты по *обеспечению сырьем, материалами, топливом, энергией, инструментом, приспособлениями и другими средствами и предметами труда; по поддержанию основных средств и иного имущества в рабочем состоянии;

* затраты по обеспечению санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда, по поддержанию чистоты и порядка на производстве

* расходы, связанные с платой за полученное во временное владение (временное владение и пользование) имущество (арендная плата), используемое для целей производства продукции (работ, услуг)

По счету 109 80 «Общехозяйственные расходы);

*затраты по обеспечению пожарной безопасности, охраны имущества и других специальных требований, предусмотренных правилами технической эксплуатации организаций, надзора и контроля за их деятельностью

*расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации

*текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией объектов природоохранного назначения: очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы по захоронению экологически опасных отходов, оплате услуг сторонних организаций за прием, хранение и уничтожение экологически опасных отходов, очистку сточных вод и т.п.

*затраты по транспортировке работников к месту работы и обратно в направлениях, не обслуживаемых пассажирским транспортом общего пользования; затраты по оплате специальных маршрутов наземного городского пассажирского транспорта общего пользования (кроме такси) сверх сумм, определенных исходя из действующих тарифов на соответствующие виды транспорта

*денежные выплаты, связанные с гарантиями, обеспечивающими осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений

*затраты на проведение сертификации продукции (работ, услуг)

*налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с установленным законодательством порядке

Счет 109 60 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг»,

*отчисления на социальное страхование, пенсионное обеспечение, обязательное медицинское страхование, подлежащие перечислению в соответствии с законодательством РФ от сумм оплат труда (выплат), включаемых в состав затрат на изготовление продукции (работ, услуг)

*амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, используемым для целей производства продукции (работ, услуг), исчисляемые в соответствии с установленным порядком

Затраты, связанные с продажей продукции, товаров: упаковкой и хранением; транспортировкой и других аналогичных операций; рекламой, включая участие в выставках, ярмарках; стоимость образцов продукции, товаров и другие аналогичные затраты счет 109 90 «Издержки обращения»;

#G0 Готовая продукция является частью материально-производственных запасов учреждения, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством). Подробно об основных операциях по учету доходов, расходов, финансового результата от предпринимательской деятельности согласно существующим принципам бюджетного учета и действующего бюджетного и налогового законодательства читайте в книге А. Опальской, А. Опальского "Предпринимательская деятельность в бюджетных учреждениях".

Особенности учета производства и реализации готовой продукции

Готовая продукция в бюджетном учреждении учитывается на счете 10500 "Материальные запасы"*1.

*1 Данный счет предназначен для учета материальных ценностей в виде сырья, материалов, приобретенных (созданных) для использования (потребления) в процессе деятельности учреждения или для изготовления иных нефинансовых активов, а также готовой продукции, произведенной учреждением, и приобретенных для продажи товаров.

В составе счетов бюджетного учета по учету материальных запасов предусмотрен счет для учета продукции, изготовленной в учреждениях в рамках деятельности, приносящей доход, - 210537000 "Готовая продукция - иное движимое имущество".

Следует также отметить, что готовая продукция как часть материальных запасов отражается с использованием КОСГУ (24-26 - знаки счета учета):

340 - увеличение стоимости готовой продукции;

440 - уменьшение стоимости готовой продукции.

Задачи бухгалтерского учета готовой продукции:

Учет количества и движения готовой продукции в местах ее хранения;

Контроль за выполнением плана реализации и оплаты готовой продукции;

Осуществление контроля за качеством продукции;

Учет рентабельности продукции;

Контроль за сохранностью продукции.

Показатели учета готовой продукции:

Натуральные - применяются при количественном учете готовой продукции и характеризуют ее физические свойства (объем, вес, количество);

Условно-натуральные - с помощью определенных коэффициентов количество готовой продукции необходимо пересчитать в условные единицы (вес, сорт). Это необходимо для обобщения данных по учету однородной продукции;

Стоимостные - характерным стоимостным показателем является себестоимость готовой продукции, которая предназначена для продажи.

Первичным документом по принятию к учету готовой продукции является требование-накладная (форма 315006), форма которого установлена #M12293 0 9053774 0 0 0 0 0 0 0 206504532 постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а#S . Этот документ применяют для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами.

Накладную в двух экземплярах составляет материально ответственное лицо структурного подразделения, сдающего материальные ценности. Один экземпляр служит сдающему складу основанием для списания ценностей, второй - принимающему складу для их оприходования.

Этими же накладными оформляют операции по сдаче на склад или в кладовую из производства остатков неизрасходованных материалов, если они ранее были получены по требованию, а также сдачу на склад отходов и брака. Накладную подписывают материально ответственные лица сдатчика и получателя, а затем передают в бухгалтерию учреждения.

При отпуске материалов другой организации используют накладную на отпуск материалов на сторону (форма 0315007). Накладную выписывают в двух экземплярах на основании договоров (контрактов) и других соответствующих документов по предъявлении получателем доверенности на получение ценностей. Первый экземпляр передают складу как основание для отпуска материалов, второй - получателю материалов.

Аналитический учет готовой продукции ведется в карточках количественно-суммового учета материальных ценностей (форма 0511207). Учет операций по приходу и расходу готовой продукции, перемещению внутри учреждения ведется в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

На основании #M12293 1 902249301 0 0 0 0 0 0 0 206504532 п. 104 приказа Минфина России от 01.12.2010 N 157н#S фактическая стоимость материальных запасов при их изготовлении самим учреждением определяется исходя из затрат, связанных с изготовлением данных активов.

На дату выпуска продукции (на дату принятия к учету) готовая продукция принимается к учету по плановой (нормативно-плановой) себестоимости.

По окончании месяца определяется фактическая себестоимость готовой продукции. Отклонения фактической себестоимости от плановой (нормативно-плановой) стоимости относятся на увеличение (уменьшение) остатка нереализованной готовой продукции, а в части реализованной продукции, продукции, списанной вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п., - на увеличение (уменьшение) финансового результата текущего финансового года (#M12293 2 902249301 0 0 0 0 0 0 0 206504532 п. 122 приказа N 157н#S ).

В соответствии с #M12293 3 902250003 0 0 0 0 0 0 0 206504532 п. 27 приказа Минфина России от 06.12.2010 N 162н#S :

Готовая продукция принимается к учету по фактической себестоимости на основании требования-накладной (форма 0315006) и отражается по дебету счета 010537340 "Увеличение стоимости готовой продукции - иного движимого имущества учреждения" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 010900000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг";

Списание готовой продукции при ее отпуске заказчику отражается по фактической себестоимости на основании требования-накладной (форма 0315006), накладной на отпуск материалов на сторону (форма 0315007) по кредиту счета 010537440 "Уменьшение стоимости готовой продукции - иного движимого имущества учреждения" и дебету счета 040110130 "Доходы от оказания платных услуг";

Передача готовой продукции по требованию-накладной (форма 0315006) в целях ее использования для нужд учреждения отражается по кредиту счета 010537340 "Увеличение стоимости готовой продукции - иного движимого имущества учреждения" и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010500000 "Материальные запасы" (010531340-010536340);

Перевод готовой продукции в состав материальных запасов (основных средств) в целях ее использования для нужд учреждения осуществляется по фактической себестоимости, признаваемой фактической (первоначальной) стоимостью объекта;

Списание естественной убыли готовой продукции на основании оправдательных документов отражается по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 010900000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг" (010961272, 010971272, 010981272) и кредиту счета 010537440 "Уменьшение стоимости готовой продукции - иного движимого имущества учреждения";

Списание недостач, хищений готовой продукции отражается по дебету счета 040110172 "Доходы от операций с активами" и кредиту счета 010537440 "Уменьшение стоимости готовой продукции - иного движимого имущества учреждения";

Списание потерь готовой продукции при чрезвычайных обстоятельствах отражается по дебету счета 040120273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами" и кредиту счета 010537440 "Уменьшение стоимости готовой продукции - иного движимого имущества учреждения".

Расходы на изготовление продукции отражаются в учете учреждения так же, как и расходы на оказание услуг. Разница заключается в том, что готовую продукцию, прошедшую все стадии изготовления, необходимо поставить на бюджетный учет.

Таблица 1

Учет готовой продукции, выпускаемой в рамках приносящей доход деятельности

#G0 Содержание операции			Основание
		210961000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг"
Отражена реализация готовой продукции по фактической себестоимости			Многографная карточка по счету 210961000 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг"

Существуют особенности организации бюджетного учета производства и реализации следующих видов готовой продукции:

Типографско-издательской продукции (буклетов, книг и т.п.), изготовляемой самим учреждением;

Продукции учебно-производственных мастерских при образовательных и некоторых других бюджетных учреждениях;

Продукции животноводства, как выпускаемой животноводческими подсобными хозяйствами при бюджетных учреждениях, так и производимой научными учреждениями, осуществляющими деятельность в сфере животноводства;

Продукции растениеводства, производимой как подсобными сельскими хозяйствами при бюджетных учреждениях, так и семеноводческими научными учреждениями.

Каждый из видов готовой продукции учитывается учреждением в отдельности, но с соблюдением вышеописанного порядка отражения хозяйственных операций на счетах бюджетного учета.

С одной стороны, учреждение может определить фактическую себестоимость готовой продукции только по факту отражения в бюджетном учете всех затрат (прямых и накладных) на ее изготовление, т.е. по результатам текущего отчетного месяца. С другой стороны, операции по поступлению и выбытию готовой продукции учреждению необходимо учитывать в течение месяца.

Таким образом, у учреждения возникает необходимость установить внутренние правила учета готовой продукции на дату, когда ее фактическая себестоимость еще не сформирована.

Обычно данная проблема разрешается следующим образом. В течение месяца учреждение формирует так называемую нормативно-плановую (калькуляционную) себестоимость готовой продукции. В дальнейшем она корректируется на выявленные по результатам отчетного месяца отклонения между нормативно-плановой и фактической себестоимостью.

Пример

В мастерской учреждения мастером за месяц было изготовлено 1000 сувениров. За изготовление одного сувенира он зарабатывает 30 руб., страховые взносы - 34% (накопительная и страховая часть), взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев - 0,2% суммы начисленной заработной платы. Стоимость прочих материалов - 50 руб.

Ежемесячно на оборудование мастерской начисляется амортизация в размере 2000 руб.

По договору торговой организации продано 500 сувениров по цене 177 руб. (в т.ч. НДС 18% - 27 руб.).

К счету 210537000 "Готовая продукция" учреждением открыты дополнительные аналитические счета:

- 210538000 (Н) - нормативная (плановая) себестоимость готовой продукции;

210538000 (О) - отклонения фактической себестоимости готовой продукции от ее нормативной (плановой) себестоимости.

Нормативная себестоимость сувениров составила (по плану финансово-хозяйственной деятельности) 100 руб.

Учетной политикой учреждения установлено, что все его затраты являются прямыми. Они учитываются на счете 210960000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг".

Незавершенное производство отражается учреждением по фактической себестоимости прямых затрат. В учете учреждения составлены следующие записи (табл. 2).

Таблица 2

#G0 N п/п				Сумма, руб.
	Формирование фактической себестоимости готовой продукции
	Отнесена на расходы сумма начисленной заработной платы	210960211 "Затраты на заработную плату в себестоимости готовой продукции, работ, услуг"	230211730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате"	30 000 (30 * 1000)
	Отнесена на расходы сумма страховых взносов в ПФР (накопительная часть) (6%)		230311730 "Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату накопительной части трудовой пенсии"
	Отнесена на затраты сумма страховых взносов в ПФР (страховая часть) (20%)	210960213 "Затраты на начисления на выплаты по оплате труда в себестоимости готовой продукции, работ, услуг"	230310730 "Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии"
	Начислены страховые взносы в ФСС России (2,9%)	210960213 "Затраты на начисления на выплаты по оплате труда в себестоимости готовой продукции, работ, услуг"	230302730 "Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством"
	Начислены страховые взносы в ФФОМС (3,1%)	210960213 "Затраты на начисления на выплаты по оплате труда в себестоимости готовой продукции, работ, услуг"	230307730 "Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в ФФОМС"
	Начислены страховые взносы в ТФОМС (2%)	210960213 "Затраты на начисления на выплаты по оплате труда в себестоимости готовой продукции, работ, услуг"	230308730 "Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в ТФОМС"
	Начислены взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (0,2%)	210960213 "Затраты на начисления на выплаты по оплате труда в себестоимости готовой продукции, работ, услуг"	230306730 "Увеличение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"
	Списана в расходы стоимость прочих материалов	210960272 "Расходование материальных запасов в себестоимости готовой продукции, работ, услуг"	210536440 "Уменьшение стоимости прочих материальных запасов - иного движимого имущества учреждения"	50 000 (50 * 1000)
	Отнесена на расходы сумма амортизации оборудования	210960271 "Амортизация основных средств и нематериальных активов в себестоимости готовой продукции, работ, услуг"	210443410 "Уменьшение за счет амортизации стоимости машин и оборудования - иного движимого имущества учреждения"
	Принята на склад готовая продукция			92 200 (за 1 шт.: 92 200: 1000 = 92,20)
	Поступление сувениров на склад по нормативной себестоимости (в течение отчетного периода)			100 000 (1000 * 100)
	Определение отклонений фактической себестоимости от нормативной себестоимости (в конце отчетного периода)		210960200 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг"
	Списание нормативной себестоимости	210537340 "Увеличение стоимости готовой продукции - иного движимого имущества учреждения"	210538340 (Н) "Увеличение стоимости готовой продукции - иного движимого имущества учреждения" (нормативная себестоимость)
	Списание отклонений фактической и плановой себестоимости	210537340 "Увеличение стоимости готовой продукции - иного движимого имущества учреждения"	210538340 (О) "Увеличение стоимости готовой продукции - иного движимого имущества учреждения" (отклонения)
	Определение финансового результата
	Начисление доходов от реализации сувениров	220531560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг, работ"	240110130 "Доходы от оказания платных услуг"	88 500 (500 * 177)
	Начисление НДС в рамках деятельности, приносящей доход	240110130 "Доходы от оказания платных услуг"	230304730 "Увеличение кредиторской задолженности по НДС"	13 500 (27 * 500)
	Реализация готовой продукции по фактической себестоимости	240110130 "Доходы от оказания платных услуг"	210537440 "Уменьшение стоимости готовой продукции - иного движимого имущества учреждения"	46 100 (92,20 * 500)
	Начисление налога на прибыль (при условии, что затраты по налоговому учету соответствует бюджетному учету)	240110130 "Доходы от оказания платных услуг"	230303730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль"	5780 (88 500 - 13 500 - 46.100) * 20%
	Поступление выручки от покупателя за проданные сувениры	220111510 "Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства"	220531660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг, работ"
	Одновременное отражение на забалансовом счете по КОСГУ	17(130) "Поступления денежных средств на счета учреждения"

Незавершенное производство отражается учреждением в виде остатков на счете "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)":

В составе прямых расходов;

В составе прямых и накладных расходов;

В нормируемых величинах;

В фактической стоимости.

Учреждение вправе разработать и утвердить учетной политикой конкретную методику учета готовой продукции в зависимости от особенностей ее производства.

Особенности учета реализации товаров

Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи. Они принимаются к учету по фактической себестоимости.

Учреждениям, осуществляющим розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажным ценам. В этом случае разница между продажными и покупными ценами учитывается обособленно в качестве торговой надбавки (торговой скидки).

Сначала рассмотрим организацию учета товаров учреждения по покупным ценам (без торговой наценки).

Прежде чем продавать товары, их нужно приобрести для последующей перепродажи.

Учреждению необходимо организовать аналитический учет товаров.

В соответствии с #M12293 0 902249301 0 0 0 0 0 0 0 206504532 приказом N 157н#S аналитический учет товаров, переданных на реализацию, ведется в разрезе материально ответственных лиц, мест реализации в порядке, установленном учреждением в учетной политике. Учреждение может воспользоваться формами, предусмотренными альбомом унифицированных форм первичной документации по учету торговых операций, утв. постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной документации по учету торговых операций".

Аналитический учет товаров, приобретенных для продажи, можно вести с использованием карточки количественно-суммового учета материальных ценностей (форма 0504041). Списание товаров при их отпуске заказчику отражается по фактической себестоимости на основании требования-накладной (форма 0315006), накладной на отпуск материалов на сторону (форма 0315007).

Для отражения на счетах бухгалтерского учета операций по приобретению и продаже товаров в #M12293 1 902250003 0 0 0 0 0 0 0 206504532 п. 28 приказа N 162н#S предусмотрен счет 010538000 "Товары - иное движимое имущество учреждения".

В режиме оптовой торговли можно построить схему учета приобретенных товаров для последующей реализации, например учебной литературы, сувениров.

При продаже товаров в розницу (например, при отпуске (реализации) лекарственных средств в учреждениях здравоохранения) их также можно учитывать по покупным ценам.

Реализации аптечными учреждениями подлежат лекарственные средства, зарегистрированные в Российской Федерации в соответствии с требованиями Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах".

Аптечные учреждения для реализации лекарственных средств обязаны иметь лицензию на фармацевтическую деятельность.

Выписанные по рецепту врача лекарственные средства подлежат отпуску аптеками учреждений здравоохранения и аптечными пунктами. Лекарственные средства в соответствии с Перечнем лекарственных средств, отпускаемых без рецепта врача, подлежат реализации всеми аптечными учреждениями.

В каждом регионе установлены свои предельные надбавки (без НДС), применяемые при формировании цен на лекарства, которые отпускают бесплатно или со скидкой.

Как правило, ассортимент товаров, продаваемых в аптеках, обширен и разнообразен. Покупателю предлагаются лекарственные препараты, биодобавки, предметы личной гигиены, медикаменты, косметика, медицинские приборы.

Здесь и медицинские товары, реализация которых освобождена от НДС, и изделия медицинского назначения, в отношении которых действует ставка НДС 10%. Ну и, конечно же, основной товар аптек - лекарственные средства, субстанции (в т.ч. внутриаптечного изготовления), реализация которых также облагается НДС по льготной 10%-ной ставке (#M12293 2 901765862 0 0 0 0 0 0 0 294781628 подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ#S ).

При продаже прочих товаров аптеки должны начислять налог по ставке 18%. И только оказываемые аптеками услуги по изготовлению лекарственных средств не облагаются НДС (#M12293 3 901765862 0 0 0 0 0 0 0 249365132 подп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ#S ).

Пример

Учреждение приобрело товары (лекарства) для последующей перепродажи по стоимости 110 руб. за одну упаковку, включая НДС 10% - 10 руб. (партия - 10 000 упаковок). Торговая надбавка учреждением установлена в размере 10%. Продажная стоимость - 121 руб., в т.ч. НДС - 11 руб.

В течение отчетного периода учреждением было реализовано 9950 упаковок.

Бухгалтерские записи при этом будут составлены следующие:

Д-т 210538340 "Увеличение стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения" К-т 230234730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов" - 100 000 руб. (10 000 руб. * 10%) - приняты к учету товары для продажи через аптечный пункт (без НДС);

Д-т 221001560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" К-т 230234730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов" - 10 000 руб. (10 000 * 10) - отражен НДС, предъявленный поставщиком приобретенных товаров;

Д-т 210538340 "Увеличение стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения" (кладовая) К-т 210538340 "Увеличение стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения" (аптечный пункт) - 100 000 руб. - закупленные товары переданы со склада учреждения на реализацию (в киоск или иную торговую точку учреждения);

Д-т 240110130 "Доходы от оказания платных услуг" К-т 230304730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость" - 10 945 руб. (9950 * 1,1) - начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

Д-т 240101130 "Доходы от оказания платных услуг" К-т 210507440 "Уменьшение стоимости готовой продукции" (аптечный пункт) - 99 500 руб. (9950 * 10) - списана учетная стоимость реализованного товара.

Можно организовать учет товаров и с использованием торговой наценки.

В этом случае приобретенный товар принимается к учету по розничной цене, т.е. его стоимость увеличивается на сумму торговой наценки, что отражается по дебету счета 010538340 "Увеличение стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения" и кредиту счета 010539340 "Увеличение за счет наценки стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения".

Счет 010539000 "Наценка на товары - иное движимое имущество учреждения" предназначен для обобщения информации о торговых наценках (скидках, накидках) на товары в организациях, осуществляющих розничную торговлю, если их учет ведется по продажным ценам.

На счете учитываются также скидки, предоставляемые поставщиками организациям, осуществляющим розничную торговлю, на возможные потери товаров, а также на возмещение дополнительных транспортных расходов.

Суммы торговых надбавок (скидок) по товарам, реализованным, отпущенным, списанным с бухгалтерского учета вследствие их естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п., списываются в уменьшение финансового результата текущего финансового года.

Относящиеся к нереализованным товарам суммы надбавок (скидок) уточняются по результатам инвентаризации (на основании инвентаризационных описей) путем увеличения (уменьшения) их стоимости в соответствии с установленными учреждением размерами сумм надбавок (скидок) на соответствующие товары.

Сумма скидки (надбавки) на остаток непроданных товаров в учреждениях, осуществляющих розничную торговлю, может быть определена по проценту, исчисленному исходя из отношения суммы скидок (накидок) на остаток товаров на начало месяца и оборота по кредиту счета 010539000 "Наценка на товары - иное движимое имущество учреждения" (без учета сторнированных сумм) к сумме проданных за месяц товаров (по продажным ценам) и остатка товаров на конец месяца (по продажным ценам).

Согласно Методическим рекомендациям по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утв. #M12293 4 9035287 0 0 0 0 0 0 0 206504532 письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5#S ) существуют четыре способа расчета валового дохода:

По общему товарообороту. Этот способ используется, когда ко всем товарам применяется одинаковый процент торговой наценки. Если ее размер в течение отчетного периода изменялся, объем товарооборота определяется отдельно по периодам применения разных размеров торговой надбавки;

По ассортименту товарооборота. Данный способ используется, если к разным группам товаров применяется различная торговая наценка. Он предполагает обязательный учет товарооборота по группам товаров, каждая из которых включает товары с одинаковой наценкой;

По среднему проценту. Этот способ прост и может применяться в любой организации, учитывающей товар по продажным ценам;

По ассортименту остатка товаров. Этот способ наиболее трудоемкий. Его обычно используют фирмы с маленьким товарооборотом либо те, в которых есть соответствующее программное обеспечение.

Пример

В этом случае операции из предыдущего примера будут отражены в бухгалтерском учете учреждения следующим образом:

Д-т 210538340 "Увеличение стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения" К-т 230234730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов" - 100 000 руб. (10 000 * 10) - приняты к учету товары для продажи через аптечный пункт (без НДС);

Д-т 221001560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" К-т 230234730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов" - 100 000 руб. (10 000 * 10) - отражен НДС, предъявленный поставщиком приобретенных товаров;

Д-т 230304830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость" К-т 221001560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" - 10 000 руб. - принята к вычету сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Д-т 210538340 "Увеличение стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения" К-т 210539340 "Увеличение за счет наценки стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения" - 10 000 руб. ((10 000 * 11) - (10 000 * 10)) - увеличение стоимости товаров в продаже за счет наценки. Розничная стоимость товара за единицу: 10 + (10 * 10%) - без НДС, (10 + 1) * 10% - с НДС;

Д-т 210538340 "Увеличение стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения" (кладовая) К-т 210538340 "Увеличение стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения" (аптечный пункт) - 110 000 руб. - закупленные товары переданы со склада учреждения на реализацию (в киоск или иную торговую точку учреждения);

Д-т 220531560 "Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг, работ" К-т 240110130 "Доходы от оказания платных услуг" - 120 395 руб. (9950 * 12,1) - начислены доходы от реализации (включая НДС);

Д-т 240110130 "Доходы от оказания платных услуг" К-т 230304730 "Увеличение кредиторской задолженности по НДС" - 10 945 руб. (9950 * 1,1) - начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

Д-т 220134510 "Поступления средств в кассу учреждения" К-т 220531660 "Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг, работ" - 120 395 руб. - поступили средства от деятельности, приносящей доход, в кассу учреждения;

Д-т 240101130 "Доходы от оказания платных услуг" К-т 210507440 "Уменьшение стоимости готовой продукции" (аптечный пункт) - 109 450 руб. (9950 * 11) - списана учетная стоимость реализованного товара; Д-т 240101130 "Доходы от оказания платных услуг" К-т 210539340 "Увеличение за счет наценки стоимости товаров - иного движимого имущества учреждения" - 9949 руб. - сторно торговой наценки по реализованным товарам*1.

*1 Для того чтобы определить сумму последней бухгалтерской записи, необходимо рассчитать сумму торговой наценки, относящуюся к реализованным товарам (валовой доход).

Для подсчета валового дохода необходимо определить сумму торговой наценки на остатки товара на конец отчетного периода.

Рассчитаем размер реализованного наложения или сторно торговой наценки, относящейся к реализованным товарам, в последнем примере по среднему проценту.

Во-первых, определим средний процент торговой наценки.

Он равен отношению суммы торговой наценки на начало отчетного периода и наценки по поступившим товарам за отчетный период к сумме реализованных товаров (товарооборота) и остатка товаров на конец отчетного периода: 10 000: (109 450 руб.+ 550 руб.) * 100% = 9,09%.

Во-вторых, исчислим сумму торговой наценки, относящейся к реализованным товарам.

Для этого умножим товарооборот на рассчитанный средний процент торговой наценки: (109 450 руб. * 9,09%) = 9949 руб.

Учреждению необходимо регулярно уточнять отраженную сумму торговой наценки путем проведения инвентаризации товаров.

Учет операций по торговой наценке ведется в журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Если учреждение выпускает готовую продукцию и планирует ее продавать, очень важно не упустить ключевые моменты учета, чтобы избежать ошибок.

Бюджетные организации занимаются выпуском готовой продукции, в основном, в рамках коммерческой деятельности, приносящей дополнительный доход. При наличии производства, учет готовой продукции в бухгалтерском учете должен вестись очень внимательно. Ошибки могут приводить к путанице и проблемам с бюджетным финансированием. Учет производства и реализации готовой продукции имеет свои нюансы, о которых необходимо четко знать.

Счета учета

Учет готовой продукции в бухгалтерском учете государственных и муниципальных учреждений может отличаться в зависимости от типа учреждения: казенное, бюджетное или автономное. Нормативно-правовой основой для бухгалтера должны служить Инструкции № 162н , (в соответствии с типом учреждения), в которых подробно описаны особенности документального оформления всех операций с готовыми товарами.

Важно понимать, что производство и реализация товаров не являются основной функцией госучреждений. Для того, чтобы бухгалтерский учет производился грамотно, устав организации должен содержать соответствующий пункт о том, что предприятие имеет возможность продавать и реализовывать товары на коммерческой основе.

Бюджетные и автономные учреждения готовую продукцию отражайте на счетах:

• Счет 0 105 37 000 «Готовая продукция – иное движимое имущество учреждения»;
• Счет 0 105 27 000 «Готовая продукция – особо ценное движимое имущество учреждения».

Себестоимость готовой продукции

Для оформления выпуска продукции используется нормативно-плановый метод: при таком методе себестоимость высчитывается исходя из разницы фактической производственной себестоимости за отчетный период и плановой (нормативной) себестоимости. Плановая себестоимость может меняться несколько раз за год. Достоинство такого метода для государственных учреждений в том, что он дает единство оценки в учете готовой продукции в бухгалтерском учете и облегчает процесс планирования.

Между плановой и фактической себестоимостью может получится разница. В таком случае, если продукт реализован, разница списывается на увеличение или уменьшение остатка. Если продукция не реализована (или реализована безвозмездно) – разница списывается на увеличение или уменьшение финансового результата.

Себестоимость отражается на счете 0 109 00 000 ««Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Учет готовой продукции проводки использует разные, в зависимости от типа учреждения.

Ниже представлены основные проводки в учете готовой продукции в бухгалтерском учете госучреждений.

Рассмотрим проводки для всех типов учреждений.

Казенные учреждения:

Проводки для бюджетных и автономных учреждений скачайте ниже

Учет на складе

После производства готовая продукция передается на склад для временного хранения. На складе учет готовой продукции производится по ее фактической себестоимости.

Материально-ответственные лица должны внести каждый экземпляр продукции в специальную карточку учета материальных ценностей (ф. 0504043). В карточке указываются физические свойства продукции, такие, как количество, вес, длина и т.д. Эти же параметры учитываются при передвижении товара со склада.

Основным учетным документом при хранении на складе является требования-накладная (ф. 0504204). Этот документ, наравне с остальными, в дальнейшем используется в итоговом бухгалтерском учете производства и готовой продукции.

Учет реализации готовой продукции

Реализация готовой продукции, произведенной государственным учреждением, осуществляется на основании договорной цены: наценка определяется учреждением самостоятельно, но не должна противоречить нормативно-правовым актам.

Не следует забывать о том, что существует перечень товаров, чью цену регулирует государство (Постановление Правительства РФ от 7 марта 1995 года №239). Реализация продукции, входящей в перечень, должна производиться по указанной стоимости (тарифу).

Поскольку реализация готовых товаров осуществляется в рамках дополнительной деятельности, учет готовой продукции в бухгалтерском учете должен проходить по счету 0 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг». Ниже приведены примеры основных проводок.

Казенные учреждения:

Доходы казенного учреждения от приносящей доход деятельности поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ.

№ п/п		Бухгалтерская запись
		дебет счета	кредит счета
	Списана стоимость реализуемой готовой продукции
	Начислена выручка от реализации (в т. ч. НДС)
	Отражено уведомление администратора кассовых поступлений
	Зачислен доход от реализации в доход бюджета:
	учреждениями, являющимися администратора­ми доходов бюджета
	учреждениями, не являющимися администраторами доходов бюджета

Налогообложение

Готовая продукция государственных и муниципальных учреждений подлежит налогообложению. На товары действует налог на добавленную стоимость и налог на прибыль. Если предприятие не освобождено от уплаты НДС, то реализация продукции подлежит обложению соответствующим налогом, который необходимо начислять в момент передачи товара покупателю и получения аванса за товар.

Выручка от продажи готовых товаров является, согласно правилам Налогового Кодекса РФ, доходом от реализации со всеми вытекающими последствиями. Исходя из этого высчитывается налог на прибыль.

Отдельно следует отметить, что возможность уменьшить выручку от реализации товара на размер расходов, связанных с их производством, доступна не всем типам учреждений. Согласно статьям 251 и 315 НК РФ, сделать это могут только бюджетные и автономные учреждения, но не казенные.

Бюджетные и автономные учреждения в налоговом учете могут уменьшить выручку от реализации продукции на расходы, связанные с ее производством и реализацией (подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ).